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          首頁 > 出版刊物 > 專業文章 > 國有企業混合所有制改革中的清產核資

          國有企業混合所有制改革中的清產核資

          作者:彭春桃 厲艷紅 2020-11-301046
          [摘要]國有企業混合所有制改革(以下簡稱“國企混改”)一直是國企改革的重點。2013年,黨的十八屆三中全會確定了發展混合所有制為深化國企改革的重要方向。

          國有企業混合所有制改革(以下簡稱“國企混改”)一直是國企改革的重點。2013年,黨的十八屆三中全會確定了發展混合所有制為深化國企改革的重要方向。2017年,黨的十九大報告進一步指出要深化國有企業改革,發展混合所有制經濟,培育具有全球競爭力的世界一流企業。2020年6月30日,中央全面深化改革委員會審議通過《國企改革三年行動方案》,對未來三年國企改革各項重點任務明確了時間表、路線圖,國家不遺余力的推進國有企業混合所有制改革。


          國企混改過程涉及可行性研究與混改方案制定、履行決策審批程序、開展清產核資,審計與評估程序、產權市場公開轉讓等幾個主要流程,但“清產核資”這個流程最易被人忽視,本文將對國企混改過程的“清產核資”進行簡單的梳理。


          一、清產核資的概念及內容


          1、國有企業清產核資的定義


          根據《國有企業清產核資辦法》(國資委1號令)第二條規定“國有企業清產核資,是指國有資產監督管理機構根據國家專項工作要求或者企業特定經濟行為需要,按照規定的工作程序、方法和政策,組織企業進行賬務清理、財產清查,并依法認定企業的各項資產損溢,從而真實反映企業的資產價值和重新核定企業國有資本金的活動?!?/p>


          清產核資主要用于解決國有企業資產狀況不清、帳實不符、資產閑置浪費及被侵占流失的問題,進一步明晰產權關系,為國企改革打下基礎。


          2、國有企業清產核資的內容


          根據《國有企業清產核資辦法》(國資委1號令)內容整理,企業清產核資包括賬務清理、資產清查、價值重估、損溢認定、資金核實和完善制度等內容。


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          二、國企混改中“清產核資”的程序定位


          (一)國企混改中“清產核資”的必要性


          清產核資是區別于財務審計與資產評估的程序,且為審計與評估的前置程序,根據《中央企業混合所有制改革操作指引》(國資產權〔2019〕653號 )規定“企業混合所有制改革前如確有必要開展清產核資工作的,按照有關規定履行程序?!痹撐膹娬{“清產核資”為非法定程序,但未明確指出適用的情形,不免讓人感到困惑。


          我們對相關法律法規進行整理,發現如下關于“國企混改中清產核資”的相關規定:


          《中華人民共和國企業國有資產法》第四十二條規定“企業改制應當按照規定進行清產核資、財務審計、資產評估,準確界定和核實資產,客觀、公正地確定資產的價值?!?/p>


          《國有企業清產核資辦法》(國資委1號令)第八條規定“符合下列情形之一,需要進行清產核資的……(一)企業分立、合并、重組、改制、撤銷等經濟行為涉及資產或產權結構重大變動情況的……”


          《關于規范國有企業改制工作意見的通知》(國辦發〔2003〕96號)規定“清產核資。國有企業改制,必須對企業各類資產、負債進行全面認真的清查,做到賬、卡、物、現金等齊全、準確、一致?!?/p>


          《國務院辦公廳關于建立國有企業違規經營投資責任追究制度的意見》(國辦發〔2016〕63號)第十五規定“改組改制方面的責任追究情形……(二)未按規定組織開展清產核資、財務審計和資產評估”。


          綜上所述,如涉及國有企業改制的,清產核資為必備流程且未按規定執行程序甚至要追究責任。


          國企混改目的為引入非國有資本,且盡量減少一股獨大的局面,那么勢必會稀釋國有產權并導致國有資產發生重大變化,故除有特別規定,國有混改中一般需要進行清產核資。但根據《關于進一步規范國有企業改制工作實施意見的通知》(國辦發〔2005〕60號)規定,國企混改的清產核資程序也存在例外情況,“(二)清產核資結果經國有產權持有單位審核認定,并經國有資產監督管理機構確認后,自清產核資基準日起2年內有效,在有效期內企業實施改制不再另行組織清產核資。(三)企業實施改制僅涉及引入非國有投資者少量投資,且企業已按照國家有關規定規范進行會計核算的,經本級國有資產監督管理機構批準,可不進行清產核資”。


          (二)國企混改中“清產核資”的案例


          1、天津市建工集團(控股)有限公司混改


          天津市建工集團(控股)有限公司(以下簡稱“天津建工”)是第一批列入混改計劃的一級集團企業之一,于2017年5月開啟混改之路。


          天津市國資委確定了以2017年5月31日為時點,對天津建工集團所有控股及在投企業進行整體清產核資及審計評估。


          經過長達半年的清產核資與審計評估,摸清天津建工的家底,初步審計結果出爐,共清點出天津建工集團旗下企業近90家,符合混改要求的只有60多家,其他停業及殼企業由天津市國資委下屬投資平臺公司進行接管管理,并對混改方案進行了修改。


          2018年,作為天津市第三家實現混改的天津市屬國有獨資大型集團,重組改制后的天津建工集團于8月14日揭牌成立。


          2、河北衡水老白干釀酒(集團)有限公司混改


          河北養元保健飲品有限公司(以下簡稱“河北養元”,現更名為“河北養元智匯飲品股份有限公司”)自1997年9月24日成立以來,一直經營狀況不佳,效益低下,瀕臨破產。河北衡水老白干釀酒(集團)有限公司自1999 年1月25日控股該公司后也未能扭轉頹勢。為積極響應《中共衡水市委、衡水市人民政府關于進一步加快全市企業產權制度改革的實施意見》的精神,2005年12月29日,河北衡水老白干釀酒(集團)有限公司將其持有的河北養元全部國有產權轉讓給以姚奎章先生為主要成員的58名公司員工。此次國有產權轉讓操作規范,針對“清產核資”依法履行了如下程序:

          (1)2004年12月17日至2004年12月30日,河北養元根據衡水市人民政府國有資產監督管理委員會的工作安排,以2004年9月30日為清查基準日,對賬面資產、負債和所有者權益項目進行了清產核資。


          (2)深州天成會計師事務所有限責任公司接受衡水市人民政府國有資產監督管理委員會的委托,對清查基準日2004年9月30日的清產核資結果及相關資料進行了專項審計,并于2004年12月30日出具《關于河北養元保健飲品有限公司清產核資的專項審計報告》(深天專審字〔2004〕第3號)。


          (3)2005年5月18日,衡水市人民政府國有資產監督管理委員會以《關于河北養元保健飲品有限公司清產核資資金核實的批復》(衡國資辦〔2005〕26號)。


          河北養元股權整體轉讓給管理層及員工后,現該公司也已實現主板上市。


          三、清產核資與資產評估的區別


          清產核資、財務審計與資產評估都是國企混改中重要的程序,三者既有聯系又有區別。清產核資核查企業資產的數量及產權關系,核實資產的損失或盤盈;常見的財務審計是指通過審計手段對公司財務報表的可信度發表意見,然而審計還包括特定目的的專項審計如為清產核資出具的專項報告;資產評估是對企業資產進行全面系統的評定估算,重新確定資產價值。 


          故從廣義上而言,財務審計與清產核資、資產評估的客體存在明顯區別:財務審計對報表進行評價,核查報表的可信度;而清產核資、資產評估對資產作出評價與判斷,核實資產的價值。但三者又存在密切的聯系,即財務審計可以做為清產核資的一個核查手段,清產核資是資產評估的基礎,離開清產核資,資產評估就無法進行。以下著重分析清產核資、資產評估的不同。


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          四、清產核資中中介機構與人員的選聘


          國有企業在執行清產核資程序時,可以聘請中介機構提供專項服務,根據《國有企業清產核資經濟鑒證工作規則》(國資評價〔2003〕78號 )第四條規定“本規則所稱中介機構主要是指具有經濟鑒證業務執業資質的會計師事務所、資產評估事務所和律師事務所等?!蓖瑫r也對中介機構及中介機構的專業人員進行了規范,分別為:


          第九條承辦企業清產核資經濟鑒證業務的中介機構,必須具備以下條件:


          (一)依法成立,具有經濟鑒證或者財務審計業務執業資格;


          (二)3年內未因違法、違規執業受到有關監管機構處罰,機構內部執業質量控制管理制度健全;


          (三)中介機構的資質條件與委托企業規模相適應。


          第十條承辦企業清產核資經濟鑒證業務的中介機構專業工作人員應當具備以下條件:


          (一)項目負責人應當為具有有效執業資格的注冊會計師、注冊評估師、律師等;


          (二)相關工作人員應當具有相應的專業技能,并且熟悉國家清產核資操作程序和資金核實政策規定。


          五、清產核資的流程


          《國有企業清產核資辦法》(國資委1號令)與《國有企業清產核資工作規程》(國資評價〔2003〕73號 )對清產核資的主要流程進行了梳理:


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          六、清產核資過程中律師的作用


          傳統觀念中,清產核資主要為審計師與評估師的工作。其實不然,資產清查、損溢認定、完善制度等環節均需要律師的參與和協助的。律師在這三個環節中的主要作用如下:


          (一)清產核資中律師的作用


          資產清查是指對企業的各項資產進行全面的清理、核對和查實。


          (1)對往來款項,尤其是應收賬款的確認及計提壞賬的可能性,需要律師通過對合同審查判斷法律風險。


          對于歷史悠久的國有企業,會存在長期掛賬的應收賬款(含其他應收款,預付賬款),根據我們以往經驗總結,該些應收賬款或已過訴訟時效,且基本無法收回;或債務人存在違約風險,此時需要律師對債務人的具體情況進行調查從而判斷發生壞賬的可能性;又或部分債權存在擔保的情況,但實際上所附的擔保合同在法律上根本無效或擔保物未辦理抵押、質押登記,這樣的債權在賬務處理上就應做減值處理,也需要律師的介入;


          (2)對外投資的計量,判斷是否為控股投資、參股投資或其他形式的投資,需要律師根據資本出資額,以及投資協議、公司章程進行綜合判斷,確定企業享有的權益。


          (3)對于賬外資產,需要律師根據權屬證明及相關合同或政府文件等調查未入賬資產產權關系,以便確定企業是否應做賬務調整。


          (4)對于或有負債,如有些企業會存在對外擔保的情況,當被擔保企業出現經營不善,


          無力還款的時候,在財務核算上需要確認一筆預計負債,則該或有風險的大小就需要律師作出專業的判斷。


          (二)損溢認定中律師的作用


          損溢是指國有資產監督管理機構依據國家清產核資政策和有關財務會計制度規定,對企業申報的各項資產損溢和資金掛賬進行認證。


          在清產核資工作中,企業申報的各項資產損失,均應提供合法證據,包括:具有法律效力的外部證據、社會中介機構的經濟鑒證證明和特定事項的企業內部證據。


          在企業資產損失認定中,律師的工作包括:協助企業及時取得相關損失及掛賬的具有法律效力的外部證據;赴工作現場進行深入調查研究并取得相關調查資料;根據收集的材料,進行職業推斷和客觀評判,對企業相關損失及掛賬的發生事實和可能結果進行鑒證;通過認真核對與分析計算,對企業相關損失及掛賬的金額進行估算及確認;出具鑒證意見書等。


          (三)制度完善中的法律作用


          清產核資流程中最后一個環節就是企業制度完善。律師在參與企業清產核資的過程中,能夠發現企業的制度缺陷及存在的各項風險,律師通過設計、優化風險控制節點,可以協助企業建立有效的內部控制流程,完善企業內部控制制度。


          七、國企混改中清產核資的難點問題


          清產核資對國企混改有著重要的作用,是混改方案設計的基礎。具有悠久歷史的國有企業經歷多次改革、重組,歷史沿革過程中形成了大量的特殊資產、企業,而清產核資就要在此起到厘清所有權的作用,為日后資產重組提供基礎。


          (一)多級法人結構中清產核資的對象不明確問題


          根據《國有企業清產核資工作規程》(國資評價〔2003〕73號 )第九條規定“企業開展清產核資工作的范圍應當包括:企業總部及所屬全部的子企業(含下屬事業單位、分支機構、境外子企業等,下同)。對于因特殊原因不能參加清產核資工作的子企業,企業應當附報有關名單并說明原因,經批準后可以賬面數作為清產核資工作結果?!?/p>


          (1)對于存在三級及以上子公司的國有企業,在實務中通常只核查到二級子公司的財產,但這并不意味著放棄對三級以上子公司進行清產核資,建議對三級以上子公司采取分類對待的原則,對公司盈利較好、風險控制較好的公司只要確保公司持續盈利對公司財產進行整體估值即可;對于虧損或風險較大的公司應在形式和內容上進行詳細審查。


          (2)因存在協議安排,當實際控股權與名義控制權不一致時,如企業控股或相對控股但無實際控制權的被投資企業,或企業參股但有實際控制權的被投資企業清產核資時,在實務中通常納入清產核資的范圍;對于企業參股且無實際控制權的被投資企業,企業不應將該被投資企業納入清產核資范圍,而應由企業在清產核資中進行該筆長期投資的清理。


          (3)對于關閉、停業等難以持續經營的企業是否納入清產核資范圍,根據《國有企業清產核資工作規程》(國資評價〔2003〕73號 )規定原則上也應全部納入清產核資范圍,但對于由于客觀原因難以開展清產核資工作的企業,企業總公司應向國資委提出申請,經國資委批復同意后可以不作為單戶納入清產核資范圍,而上述企業的投資企業應進行長期股權投資清理,并在限期內將清理后資產及財務狀況報國資委備案。


          (4)納入清產核資范圍的例外情況


          根據《國有企業清產核資工作規程》國資評價〔2003〕73號第十條規定“下列子企業可以不列入參加清產核資工作范圍,直接以企業賬面數作為企業清產核資工作結果:(一)子企業新成立不到1年的;(二)子企業因某種特定經濟行為在上一年度已組織進行過資產評估的;(三)子企業資產、財務狀況良好,經財務審計確實不存在較大資產損失或者潛虧掛賬的”。


          但若企業因某種特定經濟行為在上一年度組織進行過資產評估后,仍有資產損失尚需處理的,該企業也可以參加此次清產核資。


          (二)土地性質及地上建筑物的所有權問題


          劃撥用地的性質問題直接關系到其上建筑物的所有權問題,對企業價值影響巨大,需要進行提前確權。國有企業復雜的歷史沿革可能導致土地用途的變更,土地或地上建筑未辦理產權、土地使用權與地上建筑產權非為同一人、房產土地登記的產權人與企業財務核算上的所有人不一致、以及土地與地上建筑存在產權受限的情形。


          通常采取的處理方式包括但不限于:混改企業直接剝離劃撥用地、行政性劃轉、國家收回、作價出資變劃撥地為出讓地、以及直接補交土地出讓金變更為出讓地等。


          (三)對外投資企業問題


          歷史悠久的企業一般存在大量的子公司、參股公司等,一些老舊或經營不善關停的企業一直宕在賬面,或投資的出資額等信息與國企賬面登記不一致的,又或企業已通過各種歷史原因劃撥轉讓但財務上未進行核銷的。


          清產核資過程中需要重點關注該些資產,厘清所有權問題,采取“關停并轉”方式進行清理。


          八、總結


          在國企混改中“清產核資”是一項重要的流程,該工作順利的完成,有助于提高財務審計與資產評估的效率,同時也對混改方案設計有著深遠的影響,防止國有資源流失。在“清產核資”過程中,加強風險控制意識。


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